Учет по налогу на прибыль на основании пбу 18/02

Примеры расчета ОНА и ОНО на счетах 83 и 84

При исправлении существенных ошибок временная разница может возникнуть только при одновременном выполнении двух условий: ошибка есть только в бухучете и ее исправили через счет 84.

Например, организация неправильно определила срок полезного использования основного средства в бухучете и неправильно начисляла амортизацию по нему в течение прошлого года. Вместо 1000 тыс. руб. за год амортизация была начислена только на 600 тыс. руб.

Бухгалтер исправил ошибку в бухучете проводкой:

Дебет 84 Кредит 02

400 000 руб. – доначислена амортизация за прошлый год.

В налоговом учете никаких ошибок не было. Следовательно, из-за исправления ошибки возникнет вычитаемая разница, на основании которой бухгалтер сформирует ОНА:

Дебет 09 Кредит 84

80 000 руб. (400 тыс. руб. × 20%) – сформирован ОНА.

В дальнейшем организация уменьшает ОНА проводкой по дебету счета 99 и кредиту 09. Эта сумма ОНА все равно попадет на счет 84, но бухгалтеру не придется делать отдельный расчет по расчету временных разниц.

Тот же принцип применяйте при ретроспективном пересчете в связи с изменением учетной политики. Временные разницы возникнут, если пересчет касается только бухучета и затрагивает счет 84. Например, сейчас организации будут отражать те отложенные налоги, которые они должны доформировать в связи с новыми правилами. Их отразите по счету 84.

Учтите, что если способ формирования текущего налога организация вправе выбрать, то для отложенных налогов порядок учета не предусматривает никакой альтернативы. То есть в отношении дооценки отложенные налоги должны отражаться на счете 83, а при исправлении ошибок или при ретроспективном пересчете – на счете 84.

Временные разницы (ВР) – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по НП в другом или других отчетных периодах.

В отчетном периоде, когда возникают ВР между данными БУ и НУ, формируются отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО).

Временные разницы подразделяются на вычитаемые (ВВР) и налогооблагаемые (НВР).

Вычитаемые временные разницы образуются, если какие-либо расходы в БУ уменьшают бухгалтерскую прибыль в отчетном периоде, а в НУ будут приняты только в следующих отчетных (налоговых) периодах.

Пример.

Малые предприятия вправе единовременно амортизировать основное средство (ОС), которое относится к хозяйственному инвентарю, а в НУ, если такое ОС удовлетворяет условиям амортизируемого имущества, оно будет амортизироваться в течение срока полезного использования. Таким образом, будет образована ВВР.

И в том отчетным периоде, когда возникают ВВР, формируются отложенный налоговый актив, который также исчисляется как произведение этой разницы на текущую ставку налога на прибыль.

Начисляется ОНА по дебету счета 09, погашается – по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68.04.2.

Налогооблагаемые ВР образуются, если в отчетном периоде налоговая база по НП уменьшается, а бухгалтерская прибыль будет уменьшена на эту сумму в следующих отчетных (налоговых) периодах.

Пример.

Если приобретено ОС, стоимость которого 60 000 руб., то в НУ оно амортизироваться не будет, а его стоимость будет сразу учтена в расходах текущего периода, а в БУ стоимость будет погашаться посредством амортизации в течение срока полезного использования.

В том отчетном периоде, когда возникает НВР, признаются отложенные налоговые обязательства.

Изменение величины ОНО рассчитывается как произведение НВР на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Начисляется ОНО по дебету счета 77, погашается – обратной проводкой по кредиту счета 77 в корреспонденции со счетом 68.04.2.

Отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства)

В настоящей статье мы продолжим тему возникающих налоговых разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, определенных ПБУ 18/02, на этот раз на примерах из хозяйственной деятельности организаций будет рассмотрено возникновение временных налоговых разниц.

Что же представляют собой временные налоговые разницы? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02.

Временные налоговые разницы возникают, если:

1. доходы (расходы) учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом;

2. результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.

Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Отложенный налог на прибыль — это сумма, которая влияет на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

• налогооблагаемые временные разницы;

• вычитаемые временные разницы.

Налогооблагаемая временная разница возникает, когда:

из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НП

Налогооблагаемые временные разницы увеличивают сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

ОНО рассчитывается по формуле:

ОНО = Налогооблагаемая временная разница * Ставка налога на прибыль (20%).

Вычитаемая временная разница возникает, когда налоговая прибыль больше бухгалтерской. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.

Вычитаемые временные разницы возникают, когда: из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится больше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НП>БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).

Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем, за отчетным или в последующих отчетных периодах.

ОНА рассчитывается по формуле:

ОНА = Вычитаемая временная разница * Ставка налога на прибыль (20%).

Отложенный налог на отчетную дату — Отложенный налог на начало года

При выполнении регламентной операции «Расчет отложенного налога по ПБУ 18/02» по каждому виду активов и обязательств определяются временные разницы – как разницы между балансовой и налоговой стоимостью актива (обязательства) на отчетную дату.

Затем рассчитываются суммы отложенного налога. Отложенный налог на отчетную дату рассчитывается как произведение сальдо временных разниц по виду актива (обязательства) и текущей ставки налога. При этом проводки формируются исходя из сравнения отложенного налога, рассчитанного на отчетную дату и отложенного налога, рассчитанного на начало года.

В программе «1С» можно сформировать справку-расчет отложенного налога.

Отражение нового порядка учета налога на прибыль в отчете о финансовых результатах

Для отражения в отчете о финансовом результате (далее — ОФР) нововведений предусматривается, что:

• расход (доход) по налогу на прибыль отражается в ОФР с разбивкой на отложенный налог и текущий налог в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период;
• налог по операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в ОФР в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода;
• разница между суммой текущего налога, исчисленного участником КГН, и суммой, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о КГН, раскрывается в ОФР обособленно и обозначается как перераспределение налога на прибыль внутри КГН.

Отражение ПНО в бухгалтерской отчетности

ПНО и ПНА учитываются только в месяце совершения операции (п. 7 ПБУ 18/02).

Поэтому в бухгалтерском балансе они не отражаются.

В отчете о финансовых результатах в строке 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)» указывается разность дебетового оборота по субсчету «ПНО» и кредитового оборота по субсчету «ПНА» к счету 99 «Прибыли и убытки».

Пример. Учет ПНА и ПНО при приобретении земельного участка

Пример.

Организация получила от своего учредителя (100% доли в уставном капитале организации) безвозвратную финансовую помощь в сумме 1 000 000 руб..

Данную операцию следует отразить следующим образом:

Дебет счета  Кредит счета 91-1- 1 000 000 руб. — поступившие безвозмездно денежные средства признаны в составе прочих доходов.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ денежные средства, полученные безвозмездно от учредителя, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются.

Соответственно, в бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Дебет счета /ПНА Кредит счета /ПНА- 200 000 руб. (1 000 000 руб. Х 20%)  — Отражен постоянный налоговый актив;

Пример.

Организация подарила своему сотруднику автомобиль, остаточная стоимость которого к моменту передачи составила 300 000 руб.

В бухгалтерском учете стоимость подаренного автомобиля отражается в составе прочих расходов:

Дебет счета 91-2 Кредит счета 01- 300 000 руб. — списана остаточная стоимость автомобиля, подаренного сотруднику.

В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданного имущества в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, в бухгалтерском учете в связи с передачей автомобиля образуется постоянная разница и соответствующее ей ПНО.

Соответственно, в бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Дебет счета 99/ПНО Кредит счета 68/ПНО — 60 000 руб. (300 000 руб. Х 20%)  — Отражено постоянное налоговое обязательство.

Виды расхождений

Для того, чтобы отразить в бухучете разницы между налогом на прибыль и тем налогом, которые указывается в декларации, используется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». При этом разницы между бухгалтерским и налоговым учетом бывают постоянные и временные.

К постоянным относят доходы или расходы:

• принимаемые в бухучете, но не формирующие налогооблагаемую прибыль как в текущем, так и в последующих периодах;
• признаваемые в налоговом учете, но не принимаемые в бухгалтерском ни в текущем ни в последующих периодах.

Постоянные разницы приводят к тому, что возникают постоянные налоговые обязательства (ПНО) или активы (ПНА). Возникновение ПНО означает, что у компании возникает обязанность по уплате налога, то есть в отчетном периоде будут увеличены платежи по налогу на прибыль. ПВА напротив, означает, что компания не должна будет уплачивать часть какого-либо налогового платежа.

Под временными разницами понимают доходы или расходы, которые к бухучету принимаются в одном отчетном периоде, а в налоговом учете – в другом. Именно временные разницы могут стать причиной возникновения отложенных налогов, который представляет собой сумму налога на прибыль, увеличивающая или уменьшающая платеж в бюджет в последующем отчетном периоде. Различают два вида временных разниц: вычитаемые и налогооблагаемые. Первые уменьшают налог на прибыль в последующих периодах, а вторые увеличивают его.

Если доходы и расходы компании, которые отражены в бухучете соответствуют доходам и расходам компании, принимаемым для налогообложения, то налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль будет равен налогу на прибыль, указанному в налоговой декларации. В том случае, если расхождения есть, то два вида этого налога будут связаны такой формулой:

НП = УР(Д) + ОНА – ОНО + ПНО — ПНА, где

НП – налог на прибыль;

УР(Д) – условный расход (доход) по налогу на прибыль;

ОНА – разница между ОНА начисленным в отчетном периоде и ОНА погашенным в этом же периоде;

ОНО – разница между ОНО начисленным в отчетном периоде и ОНО погашенным в этом же периоде.

Какие проводки создать в случае постоянной разницы

Прежде всего, необходимо определить, является постоянная разница положительной или отрицательной. Для этого нужно понять, какая прибыль – «налоговая» или «бухгалтерская» — оказалась больше после возникновения этой постоянной разницы.

Если «налоговая» прибыль БОЛЬШЕ, чем «бухгалтерская», то постоянная разница является положительной. В этом случае в учете следует отразить постоянное налоговое обязательство (ПНО). Его величина равна положительной постоянной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

Если «налоговая» прибыль МЕНЬШЕ, чем «бухгалтерская», то постоянная разница является отрицательной. В этом случае в учете следует отразить постоянный налоговый актив (ПНА). Его величина равна отрицательной постоянной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

Временные разницы в бухгалтерском и налоговом учете

Если вы относите на различные отчетные периоды доходы и расходы, которые образуют фактическую прибыль и формируют базу по налогу на прибыль, — появляются временные разницы. Они по-разному влияют на налогооблагаемую прибыль, поэтому их разделяют на две группы.

• Если доходы в налоговом учете признаются раньше, а в бухучете — позже, появляются вычитаемые временные разницы. Это приводит к появлению отложенного налогового актива (ОНА).
• В обратной ситуации появляются налогооблагаемая временная разница, и возникает отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Образование ОНА или ОНО приводит к тому, что в последующих отчетных периодах сократится или возрастет сумма налога на прибыль. В балансе ОНА учитывается в строке 1180, ОНО — в строке 1420. ОНА и ОНО отражаются на счете 68, однако для них предусмотрены и специальные счета — 09 и 77 соответственно.

Начислен ОНА:
Дт 09 Кт 68Начислено ОНО:
Дт 68 Кт 77

В отчете о финрезультатах ОНО находит свое отражение в строке 2430, а ОНА — в строке 2450. Из-за сложности формирования и отражения постоянных и временных разниц, регулирующие органы стараются создать единый подход к формированию прибыли. Но пока бухгалтеру приходится учитывать все тонкости систем бухгалтерского и налогового учета.

Переход на учет по новым правилам

Если основные средства или нематериальные активы переоценивались или если до 2020 года организация признавала постоянные разницы по оценочным обязательствам и резервам, то в прошлом периоде ничего не пересчитывайте. Для перехода на учет по новым правилам ПБУ 18/02 скорректируйте те показатели ОНА и ОНО, которые числятся в бухучете. Для этого на начало 2020 года:

• сравните балансовую стоимость активов и обязательств с их стоимостью в налоговом учете; 
• рассчитайте отложенный налог;
• сравните ОНО и ОНА, которые числятся в учете по состоянию на 1 января 2020 года, с рассчитанными показателями. Если они равны, то никаких дополнительных проводок делать не нужно. Если рассчитанные ОНА и ОНО отличаются от того, что отражено в учете, то на 1 января сформируйте отложенные налоги в нужной сумме. 

Примеры расчета отложенного налога по оценочному обязательству, резерву сомнительных долгов и резерву на ремонт основных средств

Объект  по состоянию на 01.01.2020, тыс. руб.	Бухучет	Налоговый учет	Вычитаемая разница, ОНА	Налогооблагаемая разница, ОНО
Оценочное обязательство	1000	1000;  Дебет 09 Кредит 84 ·         200 (1000 × 20%)	–
Резерв по сомнительным долгам	2000	1750	250 (2000 – 1750);   Дебет 09 Кредит 84 ·         50 (250 × 20%)	–
Резерв на ремонт основных средств	4000	–	4000; Дебет 84 Кредит 77 ·         800 (4000 × 20%)

Тот же принцип используйте, если проводили уценку или дооценку объектов.

Пример расчета отложенного налога при уценке основного средства 

Основное средство, тыс. руб.	2017  год	2018 год	2019 год	2020 год
	На 1 января
Первоначальная стоимость	10 000	10 000	бу – 8000 ну – 10 000	бу – 8000 ну – 10 000
Накопленная амортизация	–	1000	бу – 1600 ну – 2000	бу – 2400 ну – 3000
	За год
Амортизация	1000	1000	бу – 800 ну – 1000
	На 31 декабря
Уценка	–	1600	–	–
Первоначальная стоимость	10 000	бу – 8000 ну – 10 000	бу – 8000 ну – 10 000	–
Накопленная амортизация	1000	бу – 1600 ну – 2000	бу – 2400 ну – 3000	–
Постоянная разница (приводит к образованию ПНА)	–	–	200	–

По состоянию на 1 января 2020 года стоимость ОС равна:

• балансовая – 5600 тыс. руб. (8000 тыс. руб. – 2400 тыс. руб.);
• налоговая – 7000 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. – 3000 тыс. руб.).

Следовательно, на 1 января 2020 года в бухгалтерском учете бухгалтер сформирует ОНА:

Дебет 09 Кредит 84

280 тыс. руб. ((7000 тыс. руб. – 5600 тыс. руб.) × 20%) – сформирован ОНА по основному средству.

Примеры расчета отложенного налога при дооценке ОС 

Основное средство, тыс. руб.	2017  год	2018 год	2019 год	2020 год
	На 1 января
Первоначальная стоимость	10 000	10 000	бу – 12 000 ну – 10 000	бу – 12 000 ну – 10 000
Накопленная амортизация	–	1000	бу – 2400 ну – 2000	бу – 3600 ну – 3000
	За год
Амортизация	1000	1000	бу – 1200 ну – 1000
	На 31 декабря
Дооценка	–	1600	–	–
Первоначальная стоимость	10 000	бу – 12 000 ну – 10 000	бу – 12 000 ну – 10 000	–
Накопленная амортизация	1000	бу – 2400 ну – 2000	бу – 3600 ну – 3000	–
Постоянная разница (приводит к образованию ПНО)	–	–	200	–

По состоянию на 1 января 2020 года стоимость ОС равна:

• балансовая – 8400 тыс. руб. (12 000 тыс. руб. – 3600 тыс. руб.);
• налоговая – 7000 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. – 3000 тыс. руб.).

Следовательно, на 1 января 2020 года в бухгалтерском учете бухгалтер формирует ОНО:

Дебет 83 Кредит 77

280 000 руб. ((8400 тыс. руб. – 7000 тыс. руб.) × 20%) – сформировано ОНО по объекту ОС.

Примеры расчета ОНА и ОНО на счетах 83 и 84

При исправлении существенных ошибок временная разница может возникнуть только при одновременном выполнении двух условий: ошибка есть только в бухучете и ее исправили через счет 84.

Например, организация неправильно определила срок полезного использования основного средства в бухучете и неправильно начисляла амортизацию по нему в течение прошлого года. Вместо 1000 тыс. руб. за год амортизация была начислена только на 600 тыс. руб.

Бухгалтер исправил ошибку в бухучете проводкой:

Дебет 84 Кредит 02 

400 000 руб. – доначислена амортизация за прошлый год.

В налоговом учете никаких ошибок не было. Следовательно, из-за исправления ошибки возникнет вычитаемая разница, на основании которой бухгалтер сформирует ОНА:

Дебет 09 Кредит 84 

80 000 руб. (400 тыс. руб. × 20%) – сформирован ОНА.

В дальнейшем организация уменьшает ОНА проводкой по дебету счета 99 и кредиту 09. Эта сумма ОНА все равно попадет на счет 84, но бухгалтеру не придется делать отдельный расчет по расчету временных разниц. 

Тот же принцип применяйте при ретроспективном пересчете в связи с изменением учетной политики. Временные разницы возникнут, если пересчет касается только бухучета и затрагивает счет 84. Например, сейчас организации будут отражать те отложенные налоги, которые они должны доформировать в связи с новыми правилами. Их отразите по счету 84. 

Учтите, что если способ формирования текущего налога организация вправе выбрать, то для отложенных налогов порядок учета не предусматривает никакой альтернативы. То есть в отношении дооценки отложенные налоги должны отражаться на счете 83, а при исправлении ошибок или при ретроспективном пересчете – на счете 84.

Понятие бухгалтерского учета

Чтобы разобраться, в чем разница между бухгалтерским и налоговым учетом, изучим каждое понятие по-отдельности. Начнем с первого.

Бухгалтерский учет (БУ) — регулярное документирование всех операций хозяйственной деятельности субъекта и составление на основание этой информации финансового отчета. Иными словами, это отражение деятельности предприятия, полная картина его финансового положения.

Здесь учитывается не только чистая прибыль, но и имущество, принадлежащее компании, кредиторские и дебиторские задолженности, дивиденды. Главная цель БУ — составление отчета, по показателям которого можно судить о рентабельности деятельности того или иного предприятия. Эта информация важна как для самого руководителя, так и для сторонних лиц — кредиторов, инвесторов.

Помимо составления полной картины о бюджете организации, в задачи бухучета входит поиск резервов, контроль выполнения и соответствия нормам законодательства, минимизация рисков выхода компании «в минус».

От обязанности ведения бухучета освобождаются ИП и малые предприятия. Крупные же компании должны вести БУ в обязательном порядке. По закону заниматься составлением отчета о финансовом положении может:

• главный бухгалтер, официально трудоустроенный в этой компании;
• директор предприятия;
• сторонние организации, специализирующиеся на ведении БУ (необходимо соответствующее соглашение).

Выделяют два типа ведения БУ:

• стандартный — осуществляется полностью в соответствии с законом, ведется ООО и АО;
• упрощенный — позволяет учитывать финансовую деятельность в упрощенном режиме, применяется на малых или некоммерческих предприятиях.

Независимо от типа, бухучет базируется на двух принципах — периодичности, то есть составление отчета проходит ежемесячно, ежеквартально и ежегодно; денежном измерении любой деятельности компании.

Налоговые обязательства и активы

Чтобы разобраться в отложенных налоговых обязательствах (ОНО) необходимо ответить на главные вопросы:

1. Зачем нужен данный показатель?
2. Как он формируется и где используется?

Рассмотрение ОНО в свою очередь невозможно без введения таких понятий, как налоговые активы и налоговые обязательства. То есть сначала речь пойдёт не об отложенных, а о вполне актуальных показателях.

При расчёте налога на прибыль, стандартный размер которого в 2022 году составляет 20%, могут быть использованы разные виды учёта, например, бухгалтерский (БУ) и налоговый (НУ). Всего же их гораздо больше, однако рассматриваемые термины имеют смысл как раз в указанных видах учёта.

Итак, налоговые активы и обязательства – это разницы, возникающие между данными бухгалтерского и налогового учёта при расчёте налогооблагаемой базы для налога на прибыль. Возникать они могут например, если организация зачислила прибыль от продажи товаров, но перевода так и не произошло по техническим причинам.

Звучит замысловато, но напомним: чтобы посчитать налог на прибыль, нужно знать с чего удерживать 20% – собственно найти базу, а разницы могут возникать просто вследствие различия правил в бухгалтерском и налоговом учёте.

Важное уточнение: размер ставок на прибыль может быть различным, при расчёте показателей необходимо применять предусмотренную законодательством по соответствующим операциям

.

Таким образом, активы и обязательства – это показатели, которые позволяют отразить и зафиксировать разницу между двумя основными видами учёта.

Дальше нужно понять погашать ли эту разницу и когда. Существует два типа таких расхождений:

• Постоянные (возникающие вследствие отличий при определении того, что именно признаётся доходом или расходом)
• Временны́е (связаны с различным подходом ко времени признания дохода или расхода)

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) приводит к увеличению налога на прибыль в данном отчётном периоде, а постоянный налоговый актив (ПНА), наоборот, приводит к его уменьшению.

Пример: при безвозмездной передаче имущества (в БУ – расход), начислении материальной помощи (не взимается налог).

Начисленные отложенные налоговые активы (ОНА) уменьшают налог на прибыль в следующих отчётных периодах, а начисленные ОНО – увеличивают его в тех же временных рамках.

Пример: перечисление средств на счета позднее решения суда, убытки по итогам отчётных периодов, учёт процентов по кредитам и займам.

Таким образом, отложенные налоговые обязательства – часть налога на прибыль, обязательная к уплате в последующих налоговых периодах.

Упростите себе жизнь — сформируйте отчётность в 2 клика с помощью сервиса «Моё дело».

Система все рассчитывает автоматически, а также заполняет документы для подачи в налоговую службу и пенсионный фонд.

Попробовать бесплатно

Пример 1

Организация получила убыток в 60 тыс. рублей за календарный год. В бухгалтерском учёте это отразится в виде ОНА размером 12 000 рублей (60 000 х 0,2), то есть как положительная разница, которая сможет уменьшить налог на прибыль в следующем отчётном периоде.

Пример 2

Организация произвела взнос в уставной капитал другой компании в виде имущества. По закону этот взнос признаётся безвозмездным, а значит в НУ такая передача имущества никак не отражается. В свою очередь, БУ отражает это как расход. Таким образом, за отчётный период бухгалтерский отчёт покажет меньшую прибыль, чем налоговый. Соответственно, это будет считаться как ПНО и заплатить придётся больше.

Пример 3

Судом возмещён ущерб компании в размере 900 тыс. рублей в январе 2022 года. Фактически деньги поступили на счета в марте. В бухгалтерском учёте эти средства будут определены как прочие доходы по текущей деятельности и зафиксируются в январе. В налоговом учёте это будут внереализационные доходы, которые должны отражаться в том же периоде, в котором получены. Возникает положительная разница в 900 тыс. рублей, которая будет оформлена как ОНО, так как уплатить налог в 180 тыс. рублей (900 000 х 0,2) нужно будет уже в марте.

Пример 4

Компания продала основное средство и на момент продажи накопления амортизации составили 500 тыс. рублей в налоговом учёте и 450 тыс. рублей в бухгалтерском. Разница составит 50 000 рублей, и возникает ОНО суммой 10 000 рублей (50 000 х 0,2), которое будет погашено в следующем периоде. При обратной ситуации, когда сумма амортизации в БУ оказывается больше, чем в НУ, то разница признаётся ОНА.

Создание резерва в бухгалтерском учете

В силу п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н) организация обязана создавать резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

За счет резерва списываются дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания (п. 77 Положение N 34н).

Согласно п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением.

Величина дебиторской задолженности показывается в бухгалтерском балансе за вычетом суммы резервов по сомнительным долгам, что позволяет отражать реальное финансовое состояние организации.

В письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 разъяснено, что в соответствии с Положением N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» учетная политика должна обеспечивать, наряду с другими требованиями, большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.

Порядок формирования резервов (в частности, периодичность их создания), а также критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы.

Вместе с тем п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.

По мнению И.Р. Сухарева, начальника отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в связи с тем, что резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки, он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности (смотрите интервью чиновника журналу «Российский налоговый курьер», N 4, февраль 2011 г.).

Отметим, что на основании ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации.

Таким образом, организация создает резерв при выявлении в ходе инвентаризации сомнительной дебиторской задолженности. При этом периодичность проведения инвентаризации (создания резервов) определяется организацией самостоятельно (например, ежеквартально).

Ограничений по максимальному размеру создаваемого в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам не предусмотрено.
Отчисления в резервы по сомнительным долгам являются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Что изменилось в стандарте

В 2020 г. ПБУ 18/02 позволяет пояснить инвестору (собственнику), как начисленный по результатам текущего периода налог повлияет на будущие периоды. Такое влияние вызвано тем, что из-за особенностей налогового законодательства доля налога в прибыли может существенно варьироваться из года в год и часто зависит от того, как налог был уплачен в предыдущие периоды. Поэтому основным «клиентом», которого интересует информация, полученная с помощью ПБУ 18/02, теперь будет не контролирующий орган, а собственник или инвестор. При этом Минфин сократил возможность использования ПБУ 18/02 в роли «помощника» для расчета налога.

Главная цель стандарта ПБУ 18/02 – определить порядок учета налогов на прибыль. Этот стандарт помогает организации учитывать последствия:

• будущего возмещения стоимости активов, которые признаны в отчете о финансовом положении организации;

• событий текущего периода, признанных в финансовой отчетности организации (IAS 12 «Налоги на прибыль», Минфин, приказ от 28.12.2015 № 217н).

Налог на прибыль рассчитывается в соответствии с нормами налогового законодательства (согласно НК РФ), а не бухгалтерского. С точки зрения ПБУ 18/02, рассчитанная сумма налога – исходные данные, свершившийся факт. Однако с его помощью можно показать инвесторам последствия уплаты налога. Инвесторы ожидают определенную прибыль от предприятия с учетом налога. Если откладывать налог, то его сумма в последующих периодах для инвестора может стать сюрпризом.

Поэтому ключевое понятие ПБУ 18/02 – отложенный налог. Сумму налога на прибыль, уплаченного в текущем году, можно условно разделить на части, относящиеся к отчетному году и к будущим годам. Отложенный налог на прибыль – это сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 9 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив (ОНА) отражает вероятность заплатить меньшую долю налога в будущем аналогично тому, как дебиторская задолженность отражает надежду вернуть долг в будущем (п. 14 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы».

В том периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, признаются отложенные налоговые обязательства (ОНО). ОНО – это та часть отложенного налога, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в будущем (п. 15 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Кто обязан применять ПБУ 18/02:

• Публичные общества (для информирования акционеров и инвесторов).

• Дочерние и зависимые общества (для подготовки консолидированной отчетности (МСФО).

• Остальные компании, кроме малых предприятий и некоммерческих организаций.

Основные изменения ПБУ 18/02:

• из сферы действия ПБУ 18/02 исключаются организации государственного сектора;

• уточняется порядок определения временных разниц (ВР) и постоянных разниц (ПР), в том числе участником КГН;

• по некоторым видам разниц устраняется неопределенность, к каким видам их относить – временным или постоянным;

• устанавливается порядок определения расхода (дохода) по налогу на прибыль, который складывается из текущего и отложенного налога и отражается в отчете о финансовых результатах за отчетный период. Текущий налог на прибыль – это налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый по данным налогового учета. Отложенный налог на прибыль определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО), за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток);

• уточняется терминология: вместо понятия «постоянный налоговый актив» (ПНА) используется термин «постоянный налоговый доход» (ПНД), а вместо понятия «постоянное налоговое обязательство» (ПНО) – «постоянный налоговый расход» (ПНР). При этом все определения данного понятия остаются прежними.

При соблюдении правил, предусмотренных Приказом Минфина РФ № 236н, расчета показателей по ПБУ 18/02 можно выполнять разными методами: балансовым или методом отсрочки. При этом стандарт не содержит ограничений для использования организацией любого из этих способов по своему выбору (Информационное сообщение Минфина РФ от 28.12.2018 № ИС-учет-13).

Определение ежемесячной суммы начисления и погашения разницы из-за неравномерности амортизации

Для определения величины разницы из-за неравномерности амортизации в определенном периоде используется следующий подход. Каждый месяц амортизация по объекту ОС в БУ и в НУ формирует затраты в соответствующем учете. Разность между этими затратами должна быть скомпенсирована путем начисления временных и постоянных разниц. Как было показано выше все связанные с объектом ОС разницы, изменившие стоимость ОС в одном учете и не изменившие в другом, непрерывно погашаются (доначисляются) каждый период. И суммы месячного погашения (доначисления) известны – они вычисляется по формулам, указанным выше. Величина разности между амортизациями за месяц «распадается» на величины погашения (доначисления) отдельных временных (постоянных) разниц. Остаток, не являющийся ни погашением ранее зарегистрированной временной разницы ни доначислением постоянной, и будет месячной величиной (изменения) разницы по амортизации. Нижеприведенный рисунок является иллюстрацией данного подхода.

Существует и другой способ расчета. Сумма начисления или погашения этой разницы в периоде может быть рассчитана как разность между суммами амортизации в БУ и в НУ за этот же период, уменьшенными на суммы изменения в этом же периоде всех остальных разниц, входящих в первоначальную стоимость ОС в бухгалтерском учете. Т.е. как разность между суммами амортизации, которые были бы начислены, если бы с объектом не было связано ни одной другой постоянной или временной разницы.