Можно ли одну парадигму соединить с другой
Неоднократно делались попытки. Последняя имеет место на наших глазах, когда камеральную парадигму трансформируют в диграфическую. Предполагается, что и бюджетные организации должны вести методом двойной записи не только исполнение сметы, но и, как в коммерческих организациях, учет имущества, доходов и расходов.
Это, конечно, методологическая ошибка. Ее легче всего прояснить на примере учета амортизации. Если в коммерческой фирме купили основные средства, то это не считается расходом, а предполагается, что просто изменилась структура баланса: были деньги, а стали основные средства. И только потом, по мере эксплуатации, начинается списание этих расходов, которое может растянуться на длительный период. Но по мере начисления амортизации происходит в активе накопление средств, которые позволят в определенное время приобрести новые основные средства. А при ликвидации изношенного оборудования финансовые потери в этом случае оказываются минимальными, так как основная часть понесенных при приобретении расходов уже списана.
Если же бюджетная организация приобрела основные средства, то это ее расход. Она уплатила, и денег нет. По мере эксплуатации стоимость этого основного средства не создает прибыли, а, следовательно, и не возникает накоплений для реновации, т. е. для приобретения нового оборудования.
Униграфический учет
Иначе он называется простой бухгалтерией. Она не требует двойной записи.
У бухгалтера есть две задачи: 1) определить свои возможные решения в границах, представленных нормативными документами, и 2) понять возможности решения этой же проблемы в общеметодологических границах, которые всегда шире нормативных.
Например, если оприходованы товары, поступившие от поставщиков, то в учете показывается увеличение товаров и, одновременно, рост кредиторской задолженности.
Погашены долги: уменьшается расчетный счет и снижается кредиторская задолженность.
Но вот другой пример: оприходована спонсорская помощь. В этом случае увеличиваются деньги (или другие ценности) и не увеличивается больше ничего.
Или по убеждению, или по наитию, по естественным причинам, счетные работники в течение многих веков писали так. И границ эта униграфическая бухгалтерия не знала. Ее пределом была или фантазия бухгалтера, или воля работодателя. Не случайно у нее и сегодня есть сторонники.
Главным ее недостатком было то, что она не позволяла без проведения инвентаризации исчислять финансовые результаты. Поэтому после XV века в Европе и после XVIII века в России эта парадигма уступила место двойной бухгалтерии.
Диграфический учет
Поступили товары. Раньше были два увеличения и писались они по одной стороне счетов. Теперь пришлось увеличение товаров писать по одной стороне, а рост кредиторской задолженности на другой. Так родились учетные координаты: дебет и кредит.
Но это еще туда-сюда. Это изначально был просто весьма удобный прием. А вот следующий пример: получена спонсорская помощь, записывать стало сложно. Было очевидно, что денег становилось больше, а что еще изменилось в связи с этим, оставалось не ясным. И тогда, дабы сохранить порядок с «перевернутыми» счетами, стали записывать корреспонденцию на чистый лист, а вместо понятий увеличение (как правило, приход) и уменьшение (как правило, расход), ввели новые, ранее невиданные термины: дебет и кредит.
Вскоре бухгалтеры поняли, что на чистом листе собираются самые важные данные, ибо они-то и характеризуют объем капитала и его изменения.
Во всяком случае, до сих пор ничего лучше не придумано.
Три системы счетов в трех парадигмах
Структура каждой парадигмы состоит из бухгалтерских счетов.
Однако роль этих счетов в каждой парадигме неодинакова.
В униграфической парадигме мы сталкиваемся с совокупностью счетов, любой из них так же равноценен, как все счета совокупности. В диграфической системе самым значимым выступает счет «Прибылей и убытков».
Он цель и средство всей системы бухгалтерской информации, и именно он позволяет исчислить финансовый результат, ради которого и ведется учет. Камеральная парадигма кладет в основу счет Касса. Дело в том, что есть организации, которые не создают прибыли, а только «проедают» полученные средства. В таких случаях решающей задачей становится контроль за расходованием денег.
Сложность возникает, когда бюджетная организация начинает заниматься хозрасчетной деятельностью. Тогда возникает проблема: нужно ли разделить счета, отражающие коммерческие операции организации, от счетов, на которых контролируется выполнение сметы ее доходов и расходов.
Камеральная бухгалтерия
Камеральная (буквально: комнатная, кабинетная 6 ) бухгалтерия начиналась с учета денежных монет, поступление которых рассматривалось как доход, а выбытие (из кармана) – как расход. Затем, с появлением безналичных расчетов, камеральная бухгалтерия охватила денежные средства всех форм. По существу это был униграфический учет денежных средств. Такой учет и в наше время ведется в личных хозяйствах, где хотят контролировать семейный бюджет.
Профессор кафедры бухгалтерского учета одного из парижских университетов Жак Ришар (р. 1944) в одной из своих книг 7 наводит три ярких исторических примера камерального учета:
Камеральный учет в современном, профессиональном его понимании, уже не ограничивается простым учетом «звонкой монеты». Он охватывает все материальное и нематериальное имущество, а также долги, требования и капитал. То есть, униграфический камеральный учет, освоив метод двойной записи, стал диграфическим камеральным учетом. И все же центральное место в камеральном учете по-прежнему занимает Cash.
Примером современного диграфического камерального учета может служить бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях и общественных организациях, деятельность которых не направлена на получение прибыли. В наше время камеральный учет получил новое название, даже два: сметный учет или бюджетный учет.
Камеральная бухгалтерия оказалась очень жизнеспособной и, кроме существования ее как таковой в современном учете, проявилась также в отчетности, вызвав к жизни отчет о движении денежных средств. Однако Ж. Ришар замечает: «возникновение таблиц денежных потоков не может считаться свидетельством возрождения камеральной бухгалтерии, но, напротив, может выступать признаком способности патримональной бухгалтерии существенно расширить свой объект, включая в него и тот участок, который традиционно был закреплен за камеральной бухгалтерией». 10 К этой мысли нельзя не прислушаться.
Здесь следует пояснить значение термина «патримональная бухгалтерия», поскольку до сих пор он не был упомянут. Под патримональной бухгалтерией Ж. Ришар в данном контексте понимает любую систему учета, основанную на методе двойной записи, под камеральной – простую (не двойную) систему. Это упрощенная трактовка учетных парадигм. На методе двойной записи может базироваться и камеральная, и патримональная бухгалтерия. Равно как и простой метод годится как для камеральной, так и для патримональной бухгалтерии. Патримональная бухгалтерия – это система, охватывающая все ресурсы, права и долги предприятия. Это бухгалтерия, в которой подразумевается подчиненность всех элементов некоему единству
При этом неважно, каким методом она ведется – простым или двойным. Единственное, что требуется от учета, чтобы называться патримональным, – это единый стоимостной измеритель
Что касается камеральной бухгалтерии, то и она, как известно, уже давно не ограничивается учетом денежных средств, с которого начиналась. Камеральный учет давно вобрал в себя все остальные элементы и вооружился методом двойной записи, чтобы вместе подчиниться тому же единству – балансу. Однако учет денежных потоков в камеральной бухгалтерии, в отличие от патримональной, по-прежнему занимает главенствующее место.
Осталось сформулировать определение камеральной бухгалтерии:
Итак, все три учетных парадигмы представляют учет, который завершается (или может завершиться при желании) балансом. После того, как они были четко осознанны, стала формироваться балансовая теория.
1 В качестве примера таких отношений между людьми можно назвать правовые отношения, без которых невозможны кредитные отношения; что касается отношений между человеком и его делом (предприятием), то именно они вызвали «к жизни» счет капитала.
2 Свободные граждане считали для себя недостойным, заниматься коммерцией, предпочитая занятия науками и искусством.
3 В частности, этот взгляд отстаивал А.П.Рудановский.
4 Я.В.Соколов. Бухгалтерский учет. От истоков до наших дней. М., «Аудит», «ЮНИТИ», 1996г., стр.64.
5 Я.В.Соколов. Бухгалтерский учет. От истоков до наших дней. М., «Аудит», «ЮНИТИ», 1996г., стр.65, в сноске.
6 А в переносном смысле – ограниченная.
7 Ж. Ришар. Бухгалтерский учет: теория и практика., М., «Финансы и статистика», 2000г.
8 Здесь раскрывается немного подзабытый изначальный смысл слова предприятие – от слова предпринять, т. е. приложить некоторые усилия ради извлечения разовой выгоды.
9 Я.В.Соколов. Бухгалтерский учет. От истоков до наших дней. М., «Аудит», «ЮНИТИ», 1996г., стр.209.
10 Ж. Ришар. Бухгалтерский учет: теория и практика., М., «Финансы и статистика», 2000г., стр.39.
Униграфическая бухгалтерия
По мнению Я. В. Соколова, униграфическая бухгалтерия в своем развитии прошла пять этапов:
Последний этап (п.5) означает полный, охватывающий все имущество и долги, униграфический учет, который и формирует униграфическую парадигму. 4
Униграфическая бухгалтерия – это простая инвентарная система, которая без помощи двойной записи информационно воспроизводит факты хозяйственной жизни в тех единицах измерения, в которых они возникают.
При этом приходно-расходный учет денег, поскольку он существовал сам по себе (т. е. так же отдельно от учета всего остального имущества, как учет одного вида имущества был отделен от учета другого вида), получил название камерального. Этот простой камеральный учет впоследствии, когда униграфический учет после дополнения его новыми элементами перерос в диграфический, получил значительное развитие; но о том, каким он стал в наши дни, будет рассмотрено ниже. В наши дни униграфический учет в чистом виде используется лишь в целях статистических наблюдений. Не случайно А. П. Рудановский (1863 – 1934) считал униграфический учет инструментом статистики, а не бухгалтерии.
В униграфической бухгалтерии отсутствуют результатные счета и счета капитала, а, значит, учетчик оперирует еще не финансовыми, а только потребительскими категориями. Метод униграфического учета – регистрация и инвентаризация. Она лишь констатирует факты хозяйственной деятельности, но не отслеживает процессы и не выявляет причины происходящих изменений. Я. В. Соколов называет униграфический учет «наивным натурализмом».
Термин униграфическая запись ввел в теорию учета представитель французской бухгалтерской мысли Адольф Гильбо (1819 – 1895). Ему же принадлежит идея назвать двойную запись диграфической.
Далее поэтапное переложение всех счетов на диграфическую основу с трансформацией всех натуральных измерителей в единый денежный получило название контабилизации.
