Капитал и его кругооборот как объект бухгалтерского учета
Объектом бухгалтерского учета Шер видел капитал фирмы и его «кругооборот» (, стр. 13). Представление капитала в денежной оценке, согласно Шеру, должно исходить из меновой стоимости его (капитала) элементов. «По общему правилу, — пишет Шер, — количество благ является также носителем денежной стоимости, но в качестве единицы измерения стоимости можно пользоваться лишь выраженною в деньгах меновой стоимостью. В виду этого денежный счет представляет собою главный, а количественный счет — второстепенный элемент бухгалтерии. Для нашей цели поэтому прежде всего имеет значение только меновая стоимость хозяйственных благ, измеренная в деньгах» (, стр. 14).
Объяснение кругооборота капитала Шер видел в знаменитой политэкономической формуле Д — Т — Д`.
«Деятельность предприятия, — писал он, — состоит в том, что … деньги, которые в денежном шкапу представляют собою лишь скрытую силу, пускаются в оборот, превращаются путем покупки товаров — в товарные ценности; последние, будучи проданы, превращаются или в векселя, или в наличные деньги, или в наличность на текущем счету в банке. По истечении определенного промежутка времени кругооборот заканчивается опять таки наличными деньгами. …С каждой новой покупкой начинается новый кругооборот еще до того, как завершился первый. Различные кругообороты совершаются один за другим и рядом друг с другом… Вследствие этого в каждый данный момент имущество хозяйства состоит отчасти из денег, отчасти из товаров, отчасти из наличности в банке и т. д. И бухгалтерия должна контролировать каждый новый и старый кругооборот так, чтобы каждая новая стадия отдельного кругооборота получала свое счетное выражение, чтобы, таким образом, из бухгалтерии в любой момент можно было установить, какая доля всего имущества имеется в деньгах, какая — в товарных ценностях и пр.» (, стр. 14-15).
Видение капитала (фактически имущества) фирмы как предмета учета у Шера определяет и его концепцию баланса, и интерпретацию числового равенства между активом и пассивом. Это чрезвычайно важный аспект его теории и нам следует рассмотреть его подробно.
Влияние балансовой концепции Шера
Это чрезвычайно важные высказывания, позволяющие нам понять и содержательное наполнение балансовых уравнений Шера и то влияние, которое оказала и продолжает оказывать его теория на развитие бухгалтерского учета. Прежде всего, исходя из «главной цели бухгалтерии» баланс по Шеру следует рассматривать как инструмент для сообщения сведений о собственном капитале. Здесь мы фактически видим сохранение традиций концепции статического баланса. Представление актива как имущества фирмы, а пассива как ее долгов перед кредиторами позволяет характеризовать разность между ними как собственный капитал или, что точнее, оценку капитала собственников, находящегося в компании. Однако, данная трактовка К выводится Шером не из смыслового наполнения (экономического и правового содержания) иных компонентов его уравнения, а из собственно его чисто математического содержания. Указывая нам на искусственность того, что он называет «балансовым уравнением» (А = П), Шер, опираясь на такого же рода чисто математическую зависимость, видит «самую сущность бухгалтерии» в своем уравнении капитальном. Так, его теория подводит нас к выводу, что разность между активом и долгами всегда даст нам величину собственного капитала. Это всегда обеспечивается здесь свойствами балансового уравнения как такового, но не экономико-правовым содержанием величин, представляемых в активе и пассиве.
Таким образом, согласно Шеру, не оценка бухгалтерами определенных компонентов имущественно-финансового состояния фирмы представляется в виде балансового равенства, но балансовое равенство как абстрактное «А — П =К» позволяет отразить имущественно-финансовое положение предприятия и установить величину его собственного капитала. И вот здесь происходит ключевой сдвиг в понимании баланса как самостоятельной категории. Баланс как уравнение А — П = К начинает «показывать» нам собственный капитал, как градусник за окном показывает температуру воздуха. Складывается понимание того, что мы можем узнать величину собственного капитала фирмы потому, что у нас есть для этого необходимый инструмент — баланс. Баланс начинает становиться средством понимания фирмы, средством видения ее положения дел, моделью, перцептивной схемой ее (фирмы) восприятия. Мы начинаем видеть предприятие через равенство «А — П = К» или «А = П»*.
Примечание:
* Нужно сказать, что рассматривая капитальное уравнение А — П = К, как выражающее самую суть бухгалтерского учета, Шер при этом отмечал, что равенство А = П «в научном отношении … постольку расширяет понятие капитала, что видит в собственном и чужом капитале общие источники собственности, которая проявляется во всем имуществе, следовательно, в активе в хозяйственных феноменах» (, стр. 65).
Абсолютность этого равенства как постулата определяется у Шера, безусловно, и тем, что в пассиве, как мы могли видеть выше, он видит лишь определенное выражение актива — собственный капитал и обязательства как правовое выражение представленной в активе «собственности». Таким образом, балансовое уравнение Шера — это фактически даже не А — П = К или А = П, в которых А, П и К представляют собой числовое выражение самостоятельных категорий, а
А = А1,
где A1 — пассив как одно из возможных выражений актива. При этом данное равенство можно развить в
А = А1 = А2 = А3 = … = Аn,
где А1; А2; А3; …; Аn — теоретически возможные выражения актива — собственности предприятия.
Бухгалтерам — бухгалтерское
И. Шер видел в бухгалтерии науку — науку самостоятельную и лишь только «смежную с математикой, правом и наукой о хозяйстве*» (, стр. V). Назвав первую из трех частей своего фундаментального труда «Наука бухгалтерии или математические основы бухгалтерии», Шер писал, что в ней «мы сводим к простейшим основным формам те хозяйственные процессы, обработкой которых должна заниматься бухгалтерия; изображаем их в виде математических уравнений; затем придаем им счетную форму и выводим на этой основе законы и правила бухгалтерии» (, стр. 13).
Примечание:
* Сегодня мы бы сказали — «экономикой предприятия».
Таким образом, в качестве предмета «науки бухгалтерии», то есть теории учета, Шер называет изображение в виде представленных в счетной форме математических уравнений тех хозяйственных процессов, обработкой которых занимаются бухгалтеры. Иными словами, он определяет задачей учета моделирование хозяйственных процессов, рассматривая в качестве соответствующих моделей бухгалтерскую отчетность, и в первую очередь (и прежде всего) бухгалтерский баланс как счетную форму математического уравнения хозяйственных процессов фирмы.
Это очень важные положения, в том числе очерчивающие круг «чисто бухгалтерских вопросов». В теории бухгалтерского учета, в объяснении сути учетной практики мы никогда не должны забывать о том, что есть в учете собственно бухгалтерского, что делает учет самостоятельной областью знаний, только, по выражению Шера, «смежной», например, с правом или теорией фирмы. Хозяйственная жизнь фирмы, ее единичные факты, их правовое, экономическое содержание, значение с временно/й, информационной точек зрения и т. д. — это предмет моделирования в бухгалтерском учете. Но сами учетные модели — баланс и его производные — отчет о финансовых результатах, отчеты о движении денежных средств и изменении капитала и т. д., методы, обеспечивающие их построение, то есть записи на счетах — вот суть бухгалтерского учета. Без анализа этих категорий теория учета превращается в компиляцию (далеко не всегда удачную) ряда положений смежных дисциплин. И это прекрасно понимал Шер.
Ключ к новому пониманию учета: бухгалтерия для «не бухгалтеров»
Чрезвычайно интересно то, что к его знаменитой балансовой теории И.Ф. Шера подтолкнула необходимость объяснения бухгалтерского учета «не бухгалтерам», то есть лицам, являющимся пользователями учетных данных и желающим пользоваться ими по возможности квалифицированно.
Как пишет сам Шер, «в 1889 году я был поставлен перед совершенно новой для меня задачей ввести образованных людей, окончивших высшую школу, — это были юристы, химики и инженеры, — в бухгалтерию не для того, чтобы сделать из них бухгалтеров, но исключительно для того, чтобы ознакомить их с целями, средствами и методами систематического торгового счетоводства, чтобы они получили правильное о нем представление и узнали те требования, которые руководитель предприятия предъявляет к бухгалтерии. Для выполнения этой задачи я не мог идти обычным путем обучения бухгалтерии; я должен был избрать аналитический способ. Это привело меня к идее представить проблему математически, то есть на место определенных числовых значений поставить алгебраические величины и таким образом основные законы бухгалтерии раскрыть в форме равенств» (, стр. VI).
Такой подход, по словам Шера, вызвал «большой интерес именно в кругах инженеров и техников» (, стр. VI).
«Знание двойной бухгалтерии, — по словам Шера, — сделалось необходимостью* для всех тех, кто принимает активное или пассивное участие в каком-либо капиталистическом предприятии или общественном хозяйстве, в частности для техников, инженеров, наблюдательных и контрольных органов. К сожалению, до последнего времени школа и литература очень мало удовлетворяли эту потребность. В большей части учебников бухгалтерии мы не находим понимания ее природы**. … (Пользователи учетных данных — М.П.) желают изучить в кратких чертах основы торговой бухгалтерии, происхождение и значение баланса, но, не имея в виду заниматься бухгалтерской профессией, они не хотят изучать объемистые труды и прорабатывать огромное число примеров и цифровых данных, не получая при этом ясного освещения простых принципов. Поэтому, — утверждал Шер, — одна из наиболее благодарных задач представителей счетной науки — найти пути и средства, как на научной основе выяснить в кратких чертах природу бухгалтерии и баланса и целесообразнее приспособить изложение к потребностям названных кругов» (, стр. 3).
Примечание:
* Речь идет о периоде конца XIX — начала XX вв.
** Согласитесь, данное замечание Шера звучит весьма современно.
Утверждение Шера о необходимости раскрытия смысла бухгалтерского учета с позиций именно потребителей учетных данных имеет чрезвычайно важное значение и лишний раз подтверждает тезис, с которого мы начали разговор о социальных аспектах учетной практики — бухгалтеры ведут бухгалтерский учет и составляют отчетность не для бухгалтеров. Содержание как отдельных учетных записей, так и отчетности в целом должно определяться именно потребностями пользователей учетной информации
Именно степень соответствия таким потребностям в конкретный период времени в конкретной экономической ситуации — это лучший критерий оценки состоятельности того бухгалтерского учета, который есть у общества. И оценка эта должна исходить не от бухгалтеров, а от потребителей учетных данных. Для квалифицированных пользователей отчетности в ней не должно быть загадок и туманностей. Мы должны быть способны объяснить учетные методы «не бухгалтерам». И именно такое объяснение может позволить вскрыть подлинный смысл того, что мы делаем.
И здесь совершенно не случайно то, что именно объяснение бухгалтерского учета «не бухгалтерам» стало основой новой балансовой теории, влияние которой на практику учета повсеместно сохраняется и в наше время — теории, видящей в балансе центральный элемент бухгалтерии. Обратимся к основным ее положениям.
«Математическое выражение составных частей имущества» и «интерпретация уравнения: собственность, имущество, актив, капитал, баланс»
Итак, в чем же Шер видит «математическое выражение составных частей имущества фирмы»? Фактически речь идет о денежной оценке имущества и формировании тем самым актива бухгалтерского баланса. «Если мы, — пишет Шер, — обозначим через a1, а2, а3, а4, а5 стоимость благ, имеющихся в определенный момент и распределенных в хозяйственные группы, а сумму их обозначим через A, то очевидно А представляет собою сумму стоимости этих предметов: а1 + а2 + а3 + а4 + … = А» (, стр. 15).
Согласно Шеру «А» — это собственность фирмы. «Вся совокупность принадлежащих хозяйству вещных и юридических благ, — пишет он, — которыми хозяйствующий субъект может распоряжаться по своему усмотрению, составляет его собственность. Собственность, — продолжает Шер, — можно рассматривать с точки зрения хозяйственной и юридической. С точки зрения хозяйственной собственность состоит из конкретных, годных для обмена хозяйственных благ, — из составных частей имущества, сумма которых составляет все имущество и на бухгалтерском языке обозначается термином актив. Таким образом,
Собственность = а1 + а2 + а3 + а4 + … = А
Но, — пишет Шер, — при рассмотрении этой же самой собственности с точки зрения ее юридического происхождения, ее источников, ее называют на бухгалтерском языке капиталом предприятия или просто капиталом, каковое понятие включает абстрактное право распоряжения имуществом» (, стр. 15-16).
Отсюда, согласно Шеру, следует:
Собственность = Капитал = К
Так возникает уравнение:
Собственность = Актив = Капитал,
А = К
Таким образом, баланс Шера призван, по его убеждению, демонстрировать моментное состояние «кругооборотов» капитала фирмы и показывать элементы капитала в их оценке по меновой стоимости. Здесь сохраняется трактовка актива как собственности фирмы в широком понимании этого термина, свойственная статическому балансу. Тем не менее, своей концепцией Шер отодвигал баланс от его аналитической функции отражения способности фирмы расплатиться по имеющимся у нее долгам, что было свойственно для статического баланса.
Следовательно, что еще более важно, баланс Шера не соответствует концепции исчисления прибыли через допущение прекращения фирмой своей деятельности. «Это уравнение, — пишет Шер, — в котором сумма составных частей имущества, то есть конкретный актив, приравнивается к их юридическим источникам, капиталу, называется имущественным балансом или просто балансом» (, стр
16)
«Это уравнение, — пишет Шер, — в котором сумма составных частей имущества, то есть конкретный актив, приравнивается к их юридическим источникам, капиталу, называется имущественным балансом или просто балансом» (, стр. 16).
Таким образом, согласно Шеру, в левой части этого уравнения собственность предприятия представляется как актив, то есть «сумма составных частей имущества», а в правой части — как капитал, то есть «абстрактное право распоряжения активом» (, стр. 16).